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I. Dysfonctionnements, opacité et idées reçues
Dans les systèmes de gestion ERP ou non-ERP [1], le contrôle et la fiabilité de la valorisation des stocks, de la marge et du résultat constituent un des points les plus critiques dans la maîtrise des risques liés aux activités opérationnelles, au contrôle et au suivi de la profitabilité, à la communication des résultats financiers.
Vu la complexité de la gestion des flux encadrant toutes ces opérations, de multiples dysfonctionnements apparaissent (§ II.), des écarts de valeurs sont régulièrement détectés mais demeurent inexpliqués du fait de l’opacité des systèmes de gestion (§ III.). Contrairement aux idées reçues, ni la comptabilité analytique (§ IV.), ni l’écart de convergence comptable (§ V.) ne peuvent constituer des méthodes de contrôle alternatives.
En réponse, TCI a créé GEDIA Audit en accompagnant sa démarche d'une mise au point, au sein d’un entrepôt de données, d’un nouveau référentiel dont l’objectif est d’apporter en permanence visibilité, fiabilité, sécurité et conformité afin de créer les conditions d’un contrôle interne efficace (§ VI.).
II. Dysfonctionnements dans la gestion des flux entrée et sortie
Constat : tout au long de l’exercice, les entreprises connaissent toutes les difficultés pour déterminer des marges commerciales exactes car la valorisation des stocks et le calcul des coûts de production sont approximatifs, voire très souvent complètement faux.
Le problème se situe dans la grande sensibilité à l’erreur des systèmes de valorisation générant des dérives imprévisibles et insoupçonnées. Les sources de dysfonctionnements sont multiples et peuvent se combiner entre-elles. On peut les classer en 3 grandes catégories.
- Facteurs humains : erreurs de saisie (coût d’entrée, quantités ou conditionnement, code article, …), non–respect des procédures, de la chronologie des événements, stocks informatiques temporairement négatifs.
- Divergence des flux physiques et comptables : prix d’entrée imparfaitement connu à la réception, écart entre le prix commande et le prix facturé, flux financiers non imputés ou mal imputés au stock.
- Méthode de gestion : utilisation d’une méthode de gestion ne reflétant pas la réalité des coûts comme par exemple la méthode des coûts standards, du dernier prix d’achat (DPA), difficulté de la maîtrise des écarts, de leur impact et de la détermination des coûts réels.
Résultat : les systèmes d’information (S.I.) génèrent en permanence des plus ou moins values de marge artificielle en gestion, créent ou détruisent de la valeur d’actif au bilan c’est-à-dire des valeurs non justifiées par une entrée ou une sortie du patrimoine avec comme conséquence une distorsion entre réalité économique de l’entreprise et son image financière, perte de performance inexpliquée, fragilisation des prévisions, etc.
III. Opacité des systèmes de gestion (ERP ou non-ERP)
Comme l’impose le plan comptable français et les normes IAS2, évaluer le degré de justesse de la valeur d’un stock et par voie de conséquence celui des marges sur vente et du résultat nécessite l’application de règles très strictes, c’est-à-dire avoir la capacité de déterminer la 'valeur de référence comptable du stock' de chaque article, mouvement par mouvement, depuis le stock initial jusqu’à une date d’arrêtée et de dégager les écarts par rapport à ces valeurs.
Dans la réalité, on constate que cette tâche s'avère irréalisable car les systèmes de gestion n'ont pas été conçus dans cette logique ou même que les fonctionnalités de contrôle n'existent tout simplement pas !
En conséquence, l'utilisateur se trouve face à un système de gestion opaque qui délivre des valeurs de stock et donc de marge hermétiques à toute forme de contrôle.
… Les valeurs de mes stocks et de mes marges sont-elles justes ou fausses ?
La réponse à l’une des questions fondamentales de l'audit interne devient dès lors impossible !
IV. Pourquoi la comptabilité analytique n’apporte-t-elle aucune contribution face aux exigences imposées par l’audit des valeurs de stock et de marge ?
On serait naturellement tenté de croire que parce que les événements physiques sont comptabilisés dès leur apparition dans le système d’information au prix de la tenue de comptes analytiques stock, il ne peut exister aucune dérive entre les valeurs comptabilisées et celle ressortant de la réalité des coûts. En réalité, la comptabilité analytique ne fait que reproduire les dysfonctionnements engendrés par le processus d’élaboration des coûts des stocks en provenance de la gestion commerciale.
Comme l’essentiel des problèmes provient de la non-connaissance des valeurs de stocks exactes au moment de leur consommation, du fait de l’écart en date existant entre le flux physique (réception) et la connaissance de sa valeur comptable (contrôle facture), le processus de calcul de la valeur du stock est fragilisé par les mêmes facteurs risques dans un système ERP que dans un système non-ERP.
Ainsi en cas d’écart de prix constaté sur la facture du fournisseur, le respect des règles conduisant à la 'valeur de référence comptable du stock' impose que l’écart de prix soit imputé au coût de l’entrée en date de réception, ce qui nécessite obligatoirement les régularisations :
- de la valeur de l’entrée en stock de l’achat,
- de la valeur des stocks déjà consommés (sorties de stock),
- et, par voie de conséquence, de la nouvelle valeur et du coût unitaire du stock restant.
La traduction comptable d’une telle opération conduira à extourner l’écriture initiale d’entrée en stock et à comptabiliser le nouveau coût d’entrée, à extourner les écritures de sorties de stock valorisées à l’ancienne valeur avant de les comptabiliser (à nouveau) sur la base de la nouvelle valeur de sortie.
De plus, si cette opération concerne une matière première, il sera nécessaire de répercuter l’écart de l’entrée achat sur les comptes stocks articles des différents produits semi-finis et finis dont les coûts de stocks consommés ont été impactés par la non-connaissance du coût d’entrée exact de la matière première au moment de son incorporation dans la filière de production.
Dans la réalité, la fréquente apparition des écarts sur coût d’entrée achat, et l’importance des écarts en date constituent un facteur aggravant perturbant le bon fonctionnement d’un ERP.
Cette simple analyse montre que la recherche d’une solution pour contrôler et justifier une valeur de stock d’un article à partir de la comptabilité analytique devient vite très lourde, voire tout simplement impossible car celle-ci n'est pas adaptée à la problématique de l’audit des valeurs de stocks et des marges.
Par ailleurs, les systèmes ERP introduisent un facteur risque supplémentaire : la comptabilisation sur les comptes écarts sur coût d’entrée d’une valeur d’écart erronée faussant complètement les reportings suite, par exemple, à de simples erreurs de saisie directe ou erreurs de prix d’achat dans un tarif fournisseur …
V. Pourquoi l’écart de convergence comptable ne peut-il pas être considéré comme un indicateur fiable représentatif de la qualité des données stocks et marges fournies par le S.I. ?
Sur un plan conceptuel, l’écart de convergence comptable fait ressortir l’écart de valeur apparaissant entre deux principes de rattachement de la charge au produit :
- celui consistant à mettre en regard de chaque ligne de vente facturée (produit) le coût de la vente (charge)
- celui consistant à dégager un résultat à partir des soldes des comptes de produits et de charges corrigés par la valeur de la variation de stock.
Par conséquent, sur un plan théorique, on pourrait en déduire que cet indicateur constitue une base de contrôle probante. Après analyse, il en va tout autrement.
Tout d’abord, au niveau d’une interprétation de l’écart sur un plan global ou pour un segment analytique de la population des articles, un écart faible peut masquer des écarts importants mais de signes opposés apparus article par article (mécanisme de compensation).
Par conséquent, seule une analyse article par article pourra conduire à la quantification et la qualification des écarts.
Dans ce cas, ce contrôle consiste à comparer deux marges calculées de deux façons différentes :
- la marge statistique obtenue par sommation des marges à la ligne de ventes de l’article au cours de la période analysée,
- la marge commerciale en gestion obtenue par l’application de la formule : valeur des ventes - valeur des achats +/- valeur variations [stock final - stock initial de l’article]
Dès lors que tous les écarts sur coût d’entrée dégagés ont été imputés au stock (phase de contrôle des factures achat), la vérification de l’égalité [marge statistique = marge commerciale] incitera à conclure que le stock restant représente la fraction des achats non consommés, et donc qu’il n’y a aucune distorsion entre la comptabilité achat et la comptabilité stock.
Mais ce point de convergence n’apporte aucune preuve quant à l’exactitude de la valeur des marges sur vente et du stock restant.
En effet, si par suite d’un complément de valeur (par exemple, prix facturé supérieur au prix commande de l’entrée en stock), un écart de prix positif a été imputé au stock restant alors qu’une fraction de l’entrée achat avait déjà été consommée :
- les marges sur les ventes enregistrées avant l’imputation de l’écart seront surévaluées par rapport à la réalité,
- les marges sur les ventes enregistrées après l’imputation de l’écart seront sous-évaluées par rapport à la réalité, car calculées sur la base d’un coût unitaire moyen temporairement surévalué,
- le dernier coût unitaire du stock enregistré dans la fiche article sera faux !
Ce cas simple et rapide démontre qu’une telle méthode de contrôle est inefficace et, à vrai dire, cet indicateur est plutôt dangereux car trompeur.
Dans les cas de contrôle des valeurs de stocks et de marges des produits fabriqués, beaucoup plus complexes à cerner, cela ne veut plus rien dire du tout !
C’est la raison pour laquelle à partir d’un nouveau référentiel des données, la méthodologie d’audit de GEDIA Audit ne s’appuie sur aucun des moyens de contrôle communément utilisés par les outils d’analyses des données des S.I.
VI. GEDIA Audit : un nouveau référentiel, une nouvelle visibilité des données !
Au sein d’un entrepôt de données hébergeant toutes les informations de référence dites 'de base' (ou Master Data) de l’ensemble des flux rattachés aux processus opérationnels Achat - Production - Vente - Stock et Marge des systèmes de gestion (ERP ou non-ERP), le 'moteur' GEDIA génère les axes d’analyse permettant d’apporter en permanence Visibilité, Fiabilité, Sécurité et Conformité afin de créer les conditions d’un contrôle interne efficace dans 4 applications croisées :
1. l’audit de la valeur des stocks avec surveillance au jour le jour et audit périodique,
2. l’audit des coûts de production pour les produits semi-finis et produits finis avec reconstitution des opérations de fabrication (O.F.) et des nomenclatures,
3. l’audit des marges commerciales et des marges statistiques,
4. la surveillance des flux d'entrée/sortie pour la détection des dysfonctionnements par nature (erreur de prix, erreur de chronologie, absence de facture, …)
En conclusion, les professionnels de l’audit et les contrôleurs de gestion trouvent enfin une solution qui leur permet :
- de disposer d’un véritable outil permettant d’évaluer l’écart entre la valeur des stocks article par article fournie par le système d’information et celle que l’on aurait obtenue si on avait appliqué strictement le principe de rattachement de la charge au produit (valeur de référence comptable)
- d’expliquer instantanément la nature, l’origine et la date d’apparition d’un dysfonctionnement et son impact sur les marges et/ou les coûts de production, grâce à la détection méthodique des valeurs de stock suspectes
(*) ERP : Entreprise Ressources Planning appelé aussi PGI : Progiciel de Gestion Intégré (progiciel de gestion commerciale et de gestion de production) -
Les processus opérationnels couvrent les circuits de traitement ACHAT - PRODUCTION - VENTE - STOCK & MARGE
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